Вопрос: С 1 января 2025 года суммы районного коэффициента облагаются НДФЛ по отдельным ставкам. Нужно ли в связи с этим выделять в среднем заработке часть суммы, рассчитанной исходя из районного коэффициента?
Законодательство не содержит ответа на вопрос, нужно ли часть среднего заработка, которая рассчитана исходя из районных коэффициентов и северных надбавок, облагать по двухступенчатой прогрессивной шкале и выделять в составе среднего заработка эту часть отдельно. Считаем, что не следует выделять часть среднего заработка, рассчитанного из РК и СН, а облагать всю сумму среднего заработка (отпускных и иных видов среднего заработка, сохраняемого на период отсутствия) в рамках общих ставок (по пятиступенчатой шкале), а не льготных.
Обоснование следующее.
С 01.01.2025 доходы в виде оплаты труда (денежного довольствия, денежного содержания) в части, относящейся к установленным районным коэффициентам и процентным надбавкам, выплачиваемым работникам в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других районах (местностях) с неблагоприятными (особыми) климатическими (экологическими) условиями, облагаются НДФЛ по двухступенчатой шкале (п. 6.2. ст. 210 и п. 1.2 ст. 224 НК РФ):
- 13 % – если доход до 5 млн руб. (включительно),
- 15 % – если доход свыше 5 млн руб.
Остальная часть заработной платы облагается по другим общим ставкам (пятиступенчатая шкала, ставки 13, 15, 18, 20 и 22 %).
Согласно ст. 129 ТК РФ, заработная плата (оплата труда работника) – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, а также иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные выплаты).
В соответствии со ст. 315 ТК РФ оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.
Таким образом, районные коэффициенты и процентные северные надбавки по ТК РФ – это не отдельная выплата, а часть начисленной зарплаты. Именно поэтому в заработной плате РК и СН выделять не нужно. Но учитывая новые правила удержания НДФЛ, это необходимо делать для корректного исчисления налоговой базы.
Средний заработок для всех случаев определяется по правилам, установленным Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922), далее – Положение № 922.
Суммы среднего заработка (на период отпуска, при оплате командировки и т. п.) не являются заработной платой в том смысле, который придает этому понятию ст. 129 ТК РФ, поскольку зарплата – это оплата за труд, а средний заработок – это сумма, сохраняемая в определенных случаях в качестве гарантии за периоды, когда сотрудник не работает (см.письмо Минтруда России от 21.05.2025 № 14-5/10/В-8650). Заметим, что в ситуации оплаты командировки это не совсем так, т. к. командировка – это поездка в интересах работодателя.
При этом РК и СН учитываются при расчете среднего заработка в общем порядке так же, как и все остальные суммы, входящие в оплату труда (пп. "л" п. 2 Положения № 922).
Прямое толкование положений ТК РФ следующее: средний заработок не относится к доходам в виде заработной платы. Следовательно, положения п. 6.2. ст. 210 и п. 1.2 ст. 224 НК РФ к ним применяться не должны. Такие суммы необходимо облагать НДФЛ по общим ставкам, поэтому нет оснований отражать их обособленно в отчетности. Это подтверждает письмо ФНС России от 19.06.2025 № БС-4-11/5967@, которым ведомство направило письма Минфина России с позицией, согласно которой гарантированный средний заработок не относится к оплате труда, к нему не применяются положения о льготном налогообложении РК и СН. Иными словами, ФНС России против выделения в среднем заработке РК и СН (см. комментарий). При этом ранее в письме от 28.01.2025 № БС-4-11/739@ ведомство выражало противоположную позицию: часть выплаты (например, оплата отпуска), рассчитанная исходя из средней заработной платы, которая относится к установленным в соответствии с законодательством суммам РК и СН, облагается в льготном порядке (см. комментарий). Однако на текущий момент указанное письмо не подлежит применению.
Таким образом, если работодатель готов поддержать позицию контролирующих органов, он не должен выделять в составе среднего заработка суммы РК и СН и применять к ним особый (льготный) порядок налогообложения. Если ранее часть среднего заработка работодатель облагал в рамках отдельной налоговой базы (с перечислением налога на КБК для РК и СН), то при решении вопроса о необходимости сдачи уточненной отчетности необходимо руководствоваться ст. 81 НК РФ. Так, сдача уточненной отчетности является обязательной, если в представленных расчетах допущены ошибки, приводящие к занижению суммы налога. В остальных случаях уточнение ранее сданных расчетов 6-НДФЛ – это право работодателя.
Также отметим, что в новых нормах речь идет о части доходов в виде оплаты труда. При этом в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам в целях НДФЛ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий в Российской Федерации. Эти доходы в гл. 23 НК РФ не обозначены как заработная плата, более того, отдельно доходы в виде среднего заработка (в т. ч. пособия по временной нетрудоспособности) не поименованы. При этом, согласно п. 7, 9 и 13 ст. 255 НК РФ, к расходам на оплату труда относятся также суммы среднего заработка, отпускных, выходных пособий и т. п.
Таким образом, понятие "доходы по трудовым договорам" в налоговом законодательстве и понятие "оплата труда" в трудовом праве не идентичны. Минфин России и ФНС России всегда стремились включить в понятие доходов для целей налогообложения все выплаты, которые получает работник в рамках трудового договора (см. комментарий к письму Минфина России от 15.02.2021 № 03-15-06/10032).
Ранее такая точка зрения применялась при заполнении расчета 6-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@, а именно: в строку 112 раздела 2 этого расчета (сумма начисленного дохода по трудовым договорам, контрактам) включались все выплаты, в том числе отпускные, оплата командировки, больничные и т. п.
Поскольку изменения в части НДФЛ внесены в НК РФ, полагаем, термин "оплата труда" допустимо применять в том смысле, который придает ему ст. 255 НК РФ, т. е. включать все суммы, выплачиваемые в рамках трудовых отношений в оплату труда.
Считаем, что возникшая спорная ситуация может быть разрешена в судебном порядке. При этом есть основания полагать, что суд может принять сторону работодателя, который будет облагать суммы РК и СН в среднем заработке по льготным ставкам.
Источник: информационная система 1С:ИТС
