Вопрос: Возможно ли привлечение к налоговой ответственности организации, которая не сдала уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2025 года, после выхода разъяснения о том, что в среднем заработке не выделяется РК и СН? Доходы сотрудника не превысили 2,4 млн руб., поэтому ставка по его доходам не изменилась, сумма НДФЛ, подлежащая перечислению, также не изменилась.
Если налоговый агент выделял в среднем заработке РК и СН в I квартале, то при отсутствии уточненного расчета по форме 6-НДФЛ возможно привлечение к ответственности по ст. 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 500 руб. за каждый расчет, в котором некорректно распределены доходы и налог с части в виде РК и СН в среднем заработке.
Обоснование следующее.
С 1 января 2025 года действуют положения п. 1.2 ст. 224, п. 6.2 ст. 210 НК РФ, согласно которым доходы в виде оплаты труда (денежного довольствия, денежного содержания) в части, относящейся к установленным районным коэффициентам и процентным надбавкам, выплачиваемым работникам в районах Крайнего Севера (а также в приравненных к ним местностях и в других районах (местностях), где к зарплате установлены коэффициенты и надбавки), облагаются НДФЛ по двухступенчатой шкале. Такие доходы, не превышающие 5 млн руб. в год, облагаются по ставке НДФЛ 13 %, а превышающие – 15 %. Остальная часть заработной платы облагается по общим ставкам (пятиступенчатая шкала в зависимости от дохода, ставки 13, 15, 18, 20 и 22 %). В законодательстве нет ответа на вопрос о том, нужно ли часть среднего заработка, которая рассчитана исходя из районных коэффициентов и процентных северных надбавок, облагать по двухступенчатой прогрессивной шкале и выделять в составе среднего заработка эту часть отдельно.
В письме от 28.01.2025 № БС-4-11/739@ ФНС России указала, что часть выплаты (в частности, оплата отпуска), рассчитанная исходя из средней заработной платы, которая относится к установленным в соответствии с законодательством суммам РК и СН, облагается в льготном порядке (подробнее см. комментарий).
Однако позже ФНС России представила следующую позицию: РК и СН в среднем заработке выделять не нужно. При этом было указано, что январское письмо больше не применяется. Иными словами, согласно новой позиции ФНС России, которая доведена до нижестоящих налоговых органов, вся сумма среднего заработка облагается в рамках общей налоговой базы по НДФЛ. Подробнее см. комментарий к письму от 19.06.2025 № БС-4-11/5967@.
Для тех налоговых агентов, которые выделяли РК и СН в среднем заработке до выхода этого письма, а далее планируют придерживаться озвученной в нем точки зрения, налоговая служба выпустила еще одно письмо от 26.06.2025 № БС-4-11/6142@. В нем указано следующее.
Если ранее налоговый агент выделял РК и СН в среднем заработке, то за I квартал 2025 года необходимо сдать уточненный расчет по форме 6-НДФЛ. При этом налоговая служба ссылается на абз. 1 п. 6 ст. 81 НК РФ, согласно которому необходимо сдавать уточненный расчет, только если в ранее поданном обнаружены факты неотражения или неполнота отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению.
Таким образом, если с учетом перерасчета общая сумма доходов, облагаемая по общим ставкам (или по льготной ставке для РК и СН), меняется так, что увеличивается (или уменьшается) сумма НДФЛ, то подача уточненного расчета необходима. Если же общая сумма налога к уплате не меняется, то у налогового агента есть право на сдачу уточненного расчета, но обязанность отсутствует.
Тем не менее для тех работодателей, которые и дальше готовы следовать официальной позиции, даже при неизменной сумме налога подача уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал представляется целесообразной.
Дело в том, что наряду с разными ставками для НДФЛ, уплачиваемого с РК и СН, введены отдельные КБК, по ним сдаются разделы 1 и 2 расчета 6-НДФЛ. Следовательно, даже если общий доход сотрудника не превышает 2,4 млн руб., доходы в виде РК и СН с зарплаты и НДФЛ с них необходимо выделять в отчетности отдельно (подробнее см. здесь). При отсутствии такого выделения возможно привлечение к ответственности за представление налоговому органу документов (это относится и к расчету по форме 6-НДФЛ) с недостоверными сведениями. Это грозит привлечением к ответственности по ст. 126.1 НК РФ. Штраф составит 500 руб. за каждый представленный документ, т. е. за каждый расчет по форме 6-НДФЛ, представленный как за отчетные периоды (I квартал, полугодие, 9 месяцев), так и за год.
Более того, работодатель на текущий момент не может гарантировать, что до конца года какая-то из баз не превысит порогового значения, и вот тогда суммы НДФЛ, неуплаченные с части среднего заработка так, как считает нужным ФНС России, могут привести не только к доначислению НДФЛ, но и к пеням и штрафам.
Поэтому для корректного распределения сумм налога по соответствующим КБК и во избежание проблем в дальнейшем считаем целесообразным уточнить отчетность.
Если работодатель примет решение облагать суммы РК и СН в среднем заработке по льготным ставкам (т. е. выделять эти суммы в среднем заработке в соответствии с первоначальными рекомендациями ФНС России), то обосновать этот подход можно следующим образом.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам в целях исчисления НДФЛ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий в Российской Федерации. Эти доходы в гл. 23 НК РФ не обозначены как заработная плата. Более того, отдельно доходы в виде среднего заработка (в т. ч. пособия по временной нетрудоспособности) не указаны. При этом, согласно п. 7, 9, 13 ст. 255 НК РФ, к расходам на оплату труда относятся также суммы среднего заработка, отпускных, выходных пособий и т. п.
Таким образом, понятие "доходы по трудовым договорам" в налоговом законодательстве и понятие "оплата труда" в трудовом праве не идентичны. Минфин России и ФНС России всегда стремились включить в понятие доходов для целей налогообложения все выплаты, которые получает работник в рамках трудового договора (см. комментарий к письму Минфина России от 15.02.2021 № 03-15-06/10032).
Ранее такая точка зрения применялась при заполнении расчета по форме 6-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@, а именно по строке 112 раздела 2 этого расчета (сумма начисленного дохода по трудовым договорам, контрактам) отражались все выплаты, в т. ч. отпускные, оплата командировки, больничные и т. п.
Поскольку изменения в части НДФЛ внесены в НК РФ, полагаем, что термин "оплата труда" допустимо применять в том смысле, который придает ему ст. 255 НК РФ, т. е. необходимо включать все суммы, выплачиваемые в рамках трудовых отношений (в т. ч. суммы среднего заработка) в оплату труда.
При возникновении недопонимания с контролирующими органами спорная ситуация может быть разрешена в судебном порядке. При этом есть основания полагать, что суд может принять сторону работодателя, который будет облагать суммы РК и СН в среднем заработке по льготным ставкам.
Источник: Информационная система 1С:ИТС
